16种不得税前扣除情形

  一般而言，纳税人只要提供真实、合法、有效凭据的，相关费用支出就可以税前扣除。但是，并不是只要取得发票等有效凭证就可以税前扣除，还要注意相关的特殊税收规定。这16种支付事项的税前扣除问题工作中会经常遇到，需要大家关注和学习。

  一、公益性捐赠超出限定范围

  近几年，出台了一系列新的鼓励捐赠税前扣除的优惠政策，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，经过非营利性的社会团体和机关的特殊情况下公益性捐赠，在缴纳企业所得税时，可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。同时，税收政策还规定了九种情形的企业公益性捐赠，不允许税前扣除。包括：超过年度利润总额12%限额的，未取得法定扣除凭据的，不在捐赠支出名单内或不属于名单所属年度的，公益性捐赠逾期支出的，纳税申报证明材料不全的，各种赞助性支出的，企业亏损公益性捐赠的，非公益性捐赠的，核定征收企业捐赠支出的。

  二、以非转账方式支付的手续费及佣金

  《财政部、税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）明确，除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。也就是说，如果不是以转账形式支付，即使业务真实，并取得中介服务机构的发票，也不能够在税前扣除。所以，要求必须经过银行转账，只有符合这些规定才能扣除。

  三、对境外发票有异议不能提供证明的

  《发票管理办法》第三十四条规定，单位和个人从中国境外取得与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。境外发票可以作为税前扣除的凭证，但税务稽查时，如果对境外发票有异议的，可以要求企业提供境外公证机构或境外注册会计师的证明，不能提供证明的，一律不得税前扣除。

  四、发行权益性证券支付的手续费及佣金

  《财政部、税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，企业为发行权益性证券，支付给有关证券承销机构的手续费及佣金，不得在税前扣除。

  五、发放工资薪金未代扣代缴个税

  根据《税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）文件规定，是否已经代扣代缴了个人所得税，是税务机关判断税前列支工资薪金是否合理的衡量标准之一，因此企业发放的工资薪金如果没有代扣代缴个人所得税，存在不允许在企业所得税税前扣除的风险。

  六、商业保险费用支出

  《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。企业按规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，以及财政、税务主管部门规定可以税前扣除的商业保险费，准予税前扣除。即企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，仅限于以上列举的两种，才准予税前扣除。商业保险费不得税前扣除。

  七、超范围和超标准列支费用

  企业所得税允许扣除的具体项目，要按照规定的范围、标准在税前扣除。超出税前扣除范围、超过税前扣除标准的凭据支出，一律不得税前扣除。税收法规有具体扣除范围和标准（比例或金额），实际发生的费用超过或高于法定范围和定额标准的部分不得税前扣除。超过扣除范围和定额标准不得税前扣除的费用主要包括：职工福利费、职工教育经费、职工工会经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、捐赠支出、利息支出、手续费、佣金支出、五险一金、补充养老和补充医疗保险等。例如，业务招待费凭证超过当年销售收入的5‰不得税前扣除。《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。因此，税法规定扣除有限额的，此时不能按合法有效凭证金额进行扣除，而应该按税法规定来扣除。

  八、工资薪金总额超过限定数额

  纳税人支付给本单位员工的工资薪金，以工资表和相应的支付单据为税前扣除凭证。纳税人应按规定保管工资分配方案、工资结算单、纳税人与职工签订的劳动合同、个人所得税扣缴情况以及社保机构盖章的社会保险名单清册等证明材料，作为备查资料。按照《税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第二条的规定，属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  九、不能提供会议费证明材料的

  纳税人发生的会议费，以发票和支付单据为税前扣除凭证。企业发生的与取得收入有关的合理的会议费支出，应按主管税务机关要求，能够提供证明其真实性的合法凭证及相关材料，否则，不得在税前扣除。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、预算、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。

  十、未经申报的资产损失

  企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

  十一、行政罚款、司法罚金及没收财物

  《企业所得税法》第十条规定，支付给行政机关的罚款、司法机关的罚金和被行政机关或司法机关没收财物的损失不得税前扣除；但因为违背经济合同支付给对方的违约金、罚款、滞纳金、延期付款的利息等，均属于与取得收入有关的支出，可以据实扣除。

  十二、作为管理费列支的个人所得税

  《税务总局关于雇主为雇员承担全年快速性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（税务总局公告2011年第28号）第四条的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分，按照工资薪金支出的扣除标准进行税务处理。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

  十三、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费

  《财政部、税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）第三条规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，即使取得有效扣除凭证，也一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

  《税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）第五条，针对烟草企业广告费和业务宣传费的准确归集和税前扣除问题，明确依据《财政部、税务总局关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕72号）、《财政部、税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税〔2012〕48号）的规定，烟草企业的烟草广告费和业务宣传费不得在企业所得税前扣除。

  十四、不能提供证明的出国考察支出

  很多企业出国考察，需要旅行社提供发票。如纳税人发生出国考察支出，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证。证明材料应包括：考察人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。否则，不得在税前扣除。

  十五、与生产经营活动无关的支出

  与生产经营无关的成本费用，主要包括：代扣代缴个人所得税，委托加工代垫运费，应由个人承担的其他支出，给退休职工发放的节日补助、股东将公款用于消费性的支出。个人投资者以企业资金为本人、家庭成员支付与企业经营无关的消费性支出、股东将公款用于财产性的支出。企业出资购买房屋、汽车、电脑、股票、基金及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员的、单位为职工提供0元旅游的支出，娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出。

  十六、向境外关联方支付费用的四类情形

  《税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（税务总局公告2015年第16号）第四条规定，企业向境外关联方支付费用的四类情形，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

  （一）企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

  （二）企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

  1.与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

  2.关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；

  3.关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

  4.企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

  5.已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

  6.其他不能为企业带来直接或者间接经济利益的劳务活动。

  （三）企业使用境外关联方提供的无形资产需支付特许权使用费的，应当考虑关联各方对该无形资产价值创造的贡献程度，确定各自应当享有的经济利益。企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

  （四）企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

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